Еще раз об учете векселей

В настоящее время достаточно большое распространение получают расчеты между предприятиями с использованием векселей. При этом можно выделить расчеты товарными и финансовыми векселями. Товарными являются векселя, которые выдаются покупателями (заказчиками) поставщикам продукции (работ, услуг) в качестве отсрочки платежа по договору купли-продажи, поставки, возмездного оказания услуг и т. п. Финансовые векселя используются организациями для привлечения заемных средств. Такие векселя чаще всего выпускаются банками и инвестиционными институтами.

 Бухгалтерский учет векселей, вы-
 данных непосредственно поку-
 пателем (т.е. товарных векселей), осуществляется в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.94 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (далее — письмо Минфина России № 142).
Получение поставщиком товарного векселя не является погашением кредиторской задолженности покупателя, поскольку такой вексель выдается только в счет отсрочки платежа. Поэтому, если поставщик определяет выручку в целях налогообложения «по оплате», то до момента фактического получения от покупателя денежных средств по векселю налоги в бюджет не начисляются. Покупатель, в свою очередь, до момента погашения векселя не может зачесть из бюджета налог на добавленную стоимость по оприходованным материальным ценностям.
Например, если покупатель в счет оплаты приобретенных материальных ресурсов передает поставщику собственный вексель (товарный вексель), то такая операция отражается в бухгалтерском учете сторон в следующем порядке (для упрощения примера в проводках показан только порядок начисления НДС, прочие налоги не рассматриваются):

У векселедателя (покупателя):
Д10 (12, 41 ...)-К60 (76), субсч.«Векселя выданные»  — оприходованы приобретенные материальные ресурсы, в оплату которых выдан вексель;
Д19-К60 (76), субсч. «Векселя выданные» — отражен НДС по приобретенным материальным ресурсам;
Д60 (76), субсч.«Векселя выданные»-К51 — погашена задолженность по векселю, выданному поставщику;
Д68, субсч.«Расчеты по НДС»-К19 — НДС по приобретенным материальным ресурсам зачтен из бюджета;
У векселедержателя (поставщика) при определении выручки в целях налогообложения «по оплате»:
Д62, субсч.«Векселя полученные»-К46 — отражена выручка от реализации продукции, в счет оплаты которой получен товарный вексель;
Д46-К76, субсч.«НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции» — начислен неоплаченный НДС;
Д51-К62, субсч. «Векселя полученные» — вексель погашен покупателем;
Д76, субсч. «НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции»-К68, субсч. «Расчеты по НДС» — НДС начислен в бюджет;

У векселедержателя (поставщика) при определении выручки в целях налогообложения «по отгрузке»:
Д62, субсч. «Векселя полученные»-К46 — отражена выручка от реализации продукции, в счет оплаты которой получен товарный вексель;
Д46-К68, субсч. «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
Д51-К62, субсч. «Векселя полученные» — вексель погашен покупателем.
Если в счет погашения задолженности поставщик получает от покупателя вексель третьего лица (в т.ч. банковский вексель), то такая операция отражается в бухгалтерском учете по правилам, установленным Порядком отражения операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2 (далее — письмо Минфина России № 2).
Согласно п.14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97 г.
№ 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», при определении поставщиком выручки в целях налогообложения «по оплате» к поступлению денег на расчетный счет или в кассу организации приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. При передаче поставщику векселя третьего лица покупатель фактически погашает свою задолженность, поскольку у поставщика (продавца) меняется должник (вместо покупателя им становится третье лицо), а также основание задолженности (вместо задолженности по продукции, работам, услугам им становится безусловное требование по векселю). Таким образом, у поставщика возникает необходимость в определении выручки в целях налогообложения. При этом покупатель может зачесть из бюджета налог на добавленную стоимость по оприходованным товарам (работам, услугам).
Таким образом, если в счет оплаты полученных материальных ресурсов покупатель передает поставщику вексель третьего лица (например, банковский вексель), то в бухгалтерском учете сторон такая операция будет отражена следующим образом:

У индоссанта (покупателя):
Д10 (12, 41...)-К60 (76) — оприходованы приобретенные материальные ресурсы, в счет оплаты которых выдан банковский вексель;
Д19-К60 (76) — отражен НДС по приобретенным материальным ресурсам;
Д60 (76)-К48 — отражена стоимость, по которой банковский вексель реализуется продавцу (т.е. стоимость материальных ресурсов по договору); Д48-К06 (58) — списана учетная стоимость банковского векселя, переданного поставщику в счет оплаты за приобретенные материальные ресурсы;
Д48-К80 — отражена прибыль от данной операции или
Д80-К48 — отражен убыток от данной операции;
Д68, субсч. «Расчеты по НДС»-К19 — НДС по приобретенным материальным ресурсам зачтен из бюджета.
С 31.12.98 г. убыток, полученный от реализации векселей, может уменьшать доходы, полученные от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Убыток, не покрываемый этими доходами, в целях налогообложения не принимается.

У векселедержателя (поставщика) при определении выручки в целях налогообложения «по оплате»:
Д62-К46 — отражена выручка от реализации продукции;
Д46-К76, субсч. «НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции» — начислен неоплаченный НДС;
Д08-К62 — от покупателя получен банковский вексель в счет оплаты продукции;
Д06 (58)-К08 — полученный вексель учтен в качестве объекта финансовых вложений.
При этом, согласно п.31 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», при определении выручки «по оплате» налог на добавленную стоимость начисляется в бюджет только после фактического получения денег по векселю. Поэтому в данном случае проводка Д76-К68 выполняется после полученного векселя.

У векселедержателя (поставщика) при определении выручки в целях налогообложения «по отгрузке»:
Д62-К46 — отражена выручка от реализации продукции;
Д46-К68, субсч. «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
Д08-К62 — от покупателя получен банковский вексель в счет оплаты продукции;
Д06 (58)-К08 — банковский вексель учтен в качестве объекта финансовых вложений.

Некоторые вопросы
учета векселей
Рассмотрим на конкретных примерах порядок отражения в бухгалтерском учете некоторых операций с векселями.
Чаще всего номинальная стоимость товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику в качестве отсрочки платежа по договору, превышает сумму задолженности покупателя. В этом случае разница между номинальной стоимостью векселя, которую векселедатель обязан оплатить поставщику, и суммой задолженности покупателя по договору рассматривается как процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа. Согласно п.4 письма Минфина России № 142, эта разница включается покупателем в фактическую цену приобретенных материальных ресурсов. Данный порядок также отвечает требованиям п.6 Положения по бухгалтерском учету «Учет материально-производственных запасов» (ЛБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. № 25н.

Пример 1
ООО «Сатурн» приобрело у ЗАО «Юпитер» материалы на сумму 1200 руб. (в т.ч. НДС — 200 руб.) с отсрочкой платежа сроком на 2 месяца. В счет оплаты материалов ООО «Сатурн» выдало продавцу товарный вексель номинальной стоимостью 1320 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сатурн» (покупателя-векселедателя) данная операция отражается следующим образом:
Д10-К60, субсч. «Векселя выданные» — 1000 руб. оприходованы материалы, в оплату которых выдан вексель;
Д19-К60, субсч. «Векселя выданные» — 200 руб. отражен НДС по материалам;
Д10-К60, субсч. «Векселя выданные» — 120 руб. (1320 руб. - 1200 руб.) отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью материалов.
При оплате векселем работ или услуг проценты по векселю включаются в себестоимость на основании подп.«с» п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552, как проценты за отсрочку оплаты (коммерческие кредиты).
При этом в бухгалтерском учете покупателя-векселедателя делаются следующие проводки:
Д20 (26 ...)-К60 (76), субсч. «Векселя выданные» — отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю или Д31-К60 (76), субсч. «Векселя выданные» — отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю (если срок погашения векселя превышает один месяц).
Если оплаченные работы или услуги носят непроизводственный характер, то процент по векселю покрывается за счет собственных средств векселедателя:
Д88-К60 (76), субсч. «Векселя выданные» — отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций, связанных с расчетами векселями, у векселедержателя.

Пример 2
Используя данные примера 1, рассмотрим порядок отражения полученного векселя в учете продавца ЗАО «Юпитер». В данном случае векселедержатель определяет выручку в целях налогообложения «по оплате».
Получение векселя будет отражено в бухгалтерском учете ЗАО «Юпитер» следующим образом:
Д62, субсч. «Векселя полученные»-К46 — 1200 руб. отражена выручка от реализации материалов покупателю;
Д46-К76, субсч. «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции» — 200 руб. начислен неоплаченный НДС;
Д62, субсч. «Векселя полученные»-К80. субсч. «Доходы по векселям» — 120 руб. (1320 руб. - 1200 руб.) отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью материалов.
Как видно из приведенного примера, разница между ценой материалов, установленной в договоре купли-продажи, и номинальной стоимостью векселя, полученного от покупателя, учитывается у поставщика на сч.80 «Прибыли и убытки», что также установлено п.2 письма Минфина России № 142.
Однако в данном случае сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов (проценты по векселю в размере 120 руб.) непосредственно связана с реализацией продукции (материалов), т.е. эта сумма не является внереализационным доходом. Поэтому сумму этих процентов следует учитывать в расчете налога на прибыль только после фактического получения дохода по векселю. Напомним, что внереализационные доходы учитываются в целях налогообложения по моменту их начисления (принятия к бухгалтерскому учету), а не фактического получения.
Кроме того, поскольку получение дохода по векселю связано с расчетами по оплате продукции (работ, услуг), то сумму процентов по векселю следует включить в расчет налога на добавленную стоимость.

Как в дальнейшем отражается погашение векселя у предприятия-векселедержателя? Рассмотрим конкретный пример, используя исходные данные примеров 1 и 2.
Пример 3
В связи с потребностью в оборотных средствах ЗАО «Юпитер» предъявило вексель к оплате покупателю ООО «Сатурн» досрочно, через 1 месяц после поставки материалов. При этом покупатель оплатил только 95% вексельной суммы, т.е. 1254 руб. (1320 руб. х 95%).
В бухгалтерском учете сторон данная операция отражается следующим образом:

У ЗАО «Юпитер»
(векселедержатель):
Д51-К62, субсч. «Векселя полученные» — 1254 руб. — вексель погашен покупателем досрочно;
Д88-К62, субсч. «Векселя полученные» — 66 руб. (1320 руб. - 1254 руб.) — отражена недополученная сумма по векселю;
Д76, субсч. «НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции»-К68, субсч. «Расчет по НДС» — 200 руб. — НДС начислен к уплате в бюджет.

У ООО «Сатурн»
(векселедателя):
Д60, субсч. «Векселя выданные»-К51 — 1254 руб. — вексель оплачен поставщику досрочно;
Д60, субсч. «Векселя выданные»-К80 — 66 руб. — отражена не выплаченная по векселю сумма;
Д68, субсч. «Расчеты по НДС»-К19 — 190 руб. (200 руб. х 95%) — затрачен из бюджета оплаченный НДС по приобретенным материалам;
Д80-К19 — 10 руб. (200 руб. - 190 руб.) — отражен неоплаченный НДС по приобретенным материалам.
В данном случае невыплаченная по векселю сумма является внереализационным доходом векселедателя, которая включается в расчет налога на прибыль в общеустановленном порядке. Неоплаченный НДС в размере 10 руб. является внереализационным расходом, связанным с извлечением внереализационного дохода, поэтому он также учитывается в целях налогообложения.
Однако векселедатель может отказаться оплачивать вексель досрочно. В этом случае векселедержатель может получить необходимые денежные средства под залог векселя.
На практике при получении векселя векселедержатель очень часто не дожидается срока платежа по векселю, а передает его другим поставщикам в счет оплаты материалов (работ, услуг). В данном случае имеет место передача векселя по индоссаменту.

Такие операции в бухгалтерском учете векселедержателя отражаются следующим образом:
Пример 4
При реализации продукции по договору купли-продажи поставщик получил от покупателя товарный вексель номинальной стоимостью 1800 руб. Стоимость продукции по договору также составляет 1800 руб. (в т.ч. НДС 300 руб.). Через некоторое время поставщик передал вексель по индоссаменту в счет оплаты ранее выполненных для него ремонтных работ. Стоимость работ по договору составляет 1500 руб. (в т.ч. НДС 250 руб.).
Векселедержатель определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке».
В бухгалтерском учете векселедержателя данная операция отражается следующим образом:
Д62, субсч. «Векселя полученные»-К46 — 1800 руб. — отражена выручка от реализации продукции;
Д46-К68, субсч. «Расчеты по НДС» — 300 руб. — начислен НДС;
Д26-К60, субсч. «Расчеты по ремонтным работам» — 1250 руб. — отражена стоимость выполненных работ;
Д19-К60, субсч. «Расчеты по ремонтным работам» — 250 руб. — отражен НДС;
Д60, субсч. «Расчеты по ремонтным работам»-К62, субсч. «Векселя полученные» — 1500 руб. — выполненные работы оплачены векселем покупателя;
Д88-К62, субсч. «Векселя полученные» — 300 руб. (1800 руб. - 1500 руб.) — отражена недополученная по векселю сумма;
Д68, субсч. «Расчеты по НДС»-К19 — 250 руб. — зачтен из бюджета НДС по ремонтным работам.
Согласно п.1 ст.147 Гражданского кодекса РФ и пп.47 и 77 Положения о переводном и простом векселе, сторона, передающая вексель по индоссаменту, несет солидарную с векселедателем ответственность перед новым векселедержателем за оплату данного векселя. Поэтому до тех пор, пока вексель не будет оплачен, индоссант отражает задолженность покупателя по векселю за балансом:
Д009 — 1800 руб. — отражено обязательство по оплате векселя. В бухгалтерском учете предприятия, выполнившего ремонтные работы, реализация работ и получение в счет оплаты векселя третьего лица отражается следующим образом (предприятие определяет выручку «по отгрузке»):
Д62-К46 — 1500 руб. — отражена выручка от выполнения работ;
Д46-К68, субсч. «Расчеты по НДС» — 250 руб. — начислен НДС;
Д08-К62 — 1500 руб. — в счет оплаты выполненных работ от покупателя получен вексель третьего лица;
Д58-К08 — 1500 руб. — полученный от покупателя вексель учтен в составе краткосрочных финансовых вложений.
Весьма распространенной ошибкой является отражение векселей третьих лиц, полученных в порядке расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), не в сумме фактических затрат на их приобретение, а по номинальной стоимости. Для этого предприятие выполняет дополнительную проводку на сумму разницы между номинальной стоимостью векселя и погашенной им суммой дебиторской задолженности:
Д58 (06)-К80.
Однако, в соответствии с п.3.2 приказа Министерства финансов России № 2, а также п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, объекты финансовых вложений отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат для инвестора. Поэтому в рассматриваемом примере предприятие, выполнившее ремонтные работы, отражает в бухгалтерском учете полученный вексель в сумме 1500 руб.

До сих пор мы рассматривали ситуации, когда векселя выдавались в обеспечение (погашение) уже существующей задолженности.
Однако на практике нередки и иные ситуации, в частности когда вексель выдается в качестве аванса под предстоящие поставки продукции (выполнение работ, оказание услуг).
В этом случае выдача и получение в качестве аванса векселя отражается с использованием сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а не сч.61 «Расчеты по авансам выданным» и сч.64 «Расчеты по авансам полученным». Это объясняется тем, что, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, сч.сч. 61 и 64 предназначены для учета авансов, выданных или полученных в денежной форме. В то же время использование сч.сч.61 и 64 не является принципиальной ошибкой.
Получение аванса векселем также не включается в расчет налога на добавленную стоимость. Поскольку, согласно п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», в расчет налога на добавленную стоимость включаются только суммы авансовых платежей, полученных денежными средствами.