Сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. По материалам официальной переписки Министерства финансов РФ.. Екатеринбург

#НОВОСТИ

За последние месяцы серьезных изменений законодательства в области налогообложения и бухгалтерского учета не произошло. Тем не менее, хотелось бы обратить внимание читателей на некоторые подходы, изложенные в официальной переписке Министерства Финансов РФ за рассматриваемый период.

Страхование
Достаточно часто встречаются ситуации, когда арендатор страхует полученное в аренду имущество. В соответствии с подп.“р” п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 с последующими изменениями и дополнениями, расходы организаций по добровольным видам страхования (в т.ч. имущества) относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и не должны превышать 1% от объема реализуемой продукции.
Вопрос об отнесении на себестоимость (для целей налогообложения) страховых платежей по добровольному страхованию арендованного имущества на сегодняшний день является спорным. Тем не менее в Письме Минфина РФ от 05.02.98 г. № 04-07-04 сформулирована позиция, согласно которой страховые платежи, вносимые арендатором при страховании полученного в аренду имущества, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в установленных пределах, т.е. не более 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг), в том случае, когда это имущество находится на балансе арендатора (например, по договору лизинга).
Достаточно неоднозначной, с нашей точки зрения, является и позиция, изложенная в письмах Минфина РФ, по поводу порядка определения объема выпускаемой продукции (работ, услуг) при отнесении расходов по добровольным видам страхования на себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с подп.“р” п.2 Положения о составе затрат... № 552 в том случае, когда договор страхования заключен не с начала года. Данная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 23.02.98 г., от 26.03.98 г. № 04-07-04: “для целей налогообложения расходы на добровольное страхование имущества, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг), в целом по результатам работы за год не должны превышать 1% от объема реализуемой продукции, т.е. суммы, отраженной в бухгалтерском учете по кредиту сч.46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (без суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей).
При этом при расчете предельного размера страховых взносов, уменьшающих налогооблагаемую базу, объем реализуемой продукции (работ, услуг) следует определять начиная с того квартала, в котором предприятие заключило договор страхования.
Например, если предприятие заключило договор страхования только во втором квартале, объем реализуемой продукции следует принимать при расчете страховых платежей, относимых на себестоимость продукции, начиная с этого квартала и до конца года”.
В очередной раз подтверждена позиция Департамента налоговой политики по поводу показателя объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) для торговых предприятий. Для организаций, осуществляющих деятельность в сфере торговли, при определении объема реализуемой продукции (работ, услуг) применяется показатель валового дохода от реализации товара, исчисляемый как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (без НДС) (Письмо Минфина РФ от 28.04.98 г. № 04-02-04/1).

Внереализационные доходы и расходы
Для определения данных для расчета налога от фактической прибыли внереализационные доходы (расходы), поименованные в пп.14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета (изложено в приложении № 11 к Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 10.08.95 г. № 37, в ред. изменений и дополнений № 3 от 18.03.97 г.). Налог на добавленную стоимость в данной ситуации (для предприятий, имеющих учетную политику в целях налогообложения по оплате), например, по суммам арендной платы, уплачивается в бюджет в том отчетном налоговом периоде, в котором такие суммы получены. Данная позиция подтверждена письмами Министерства финансов РФ от 09.02.98 г. № 04-02-11/2, от 03.04.98 г. № 04-02-14, от 06.04.98 г. № 04-02-18.

Векселя и взаимозачеты
Интересная точка зрения по данной теме приведена в письме Министерства финансов РФ от 27.03.98 г. № 04-07-06: “предприятия, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу предприятия), при получении в качестве оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) векселя от векселедателя расчеты с бюджетом по налогам производят в том отчетном периоде, в котором наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индоссаменту, а при получении векселя от третьего лица — в момент получения векселя.
Одновременно сообщается, что, согласно Письму Министерства финансов РФ от 31.10.94 г. № 142 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Письмом Минфина РФ от 16.07.96 г. № 62), порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, распространяется только на векселя, полученные предприятием-поставщиком от векселедателей. При расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги векселями третьих лиц (в т.ч. банков) получение векселя у предприятия-поставщика отражается на сч.58”.
В письме Минфина РФ от 16.04.98 г. № 04-03-11 еще раз подтверждена позиция относительно необходимости исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при получении векселя “авансом”. НДС в данный отчетный период в бюджет не уплачивается.
Согласно Инструкции Государственной налоговой службы России от 11.10.95 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, в налогооблагаемый оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в т.ч. суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).
Получение предприятием-поставщиком в порядке предоплаты векселя третьей организации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета финансовых вложений и кредиту счета 64 “Авансы полученные”.
Имеет дальнейшее развитие и подтверждение точка зрения Министерства финансов РФ относительно правомерности включения в себестоимость (для целей налогообложения) процентов по кредитам банков, выданных векселями, и проценты по кредитам банков, использованным на приобретение векселей, сразу же переданных поставщикам в счет задолженности за оказанные ими услуги (Письмо от 29.04.98 г. № 04-02-05/2).
Согласно ст.819 “Кредитный договор” Гражданского кодекса РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить процент за пользование указанными средствами.
Согласно ст.815 Гражданского кодекса РФ, в случаях, когда, в соответствии с соглашением сторон, заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о простом и переводном векселе.
В связи с этим заемные средства, полученные от банка в виде векселей, банковским кредитом не являются, а уплаченные предприятием проценты не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).
В соответствии с подп.“с” п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (с изменениями и дополнениями), затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Оплата процентов по кредиту, полученному под приобретение ценной бумаги (векселя), не может рассматриваться как затраты предприятия, связанные с осуществлением производства продукции (работ, услуг). Использование векселя в качестве средства оплаты в счет задолженности поставщику за оказанные им услуги, с точки зрения г-на Иванеева, следует рассматривать как оплату услуг ценной бумагой, т.е. имеет место товарообменная операция.
В связи с этим расходы по оплате процентов по кредиту, полученному под приобретение векселей, не могут быть учтены как затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Дебиторская задолженность
На практике в последнее время достаточно часто стали встречаться вопросы по замене долга покупателя (дебиторской задолженности по отгруженным покупателям товарам, выполненным работам и оказанным услугам) договором займа.
В соответствии со ст.818 Гражданского кодекса РФ, долг, возникший из договора купли-продажи товаров (работ, услуг), может быть заменен по соглашению сторон заемным обязательством. Указанная замена осуществляется с соблюдением требований о новации, изложенных в ст.414 кодекса, и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.
С новацией долга в заем, по сути, между сторонами возникают новые обязательственные отношения с одновременным прекращением первоначальных обязательств.
В связи с изложенным дебиторская задолженность, числящаяся на балансе предприятия за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги, становится объектом обложения налогом на добавленную стоимость у предприятий, определяющих выручку от реализации товаров, работ, услуг в целях налогообложения по мере ее оплаты в момент заключения договора займа.
При этом доходы, полученные по договору займа (т.е. сумма, превышающая дебиторскую задолженность), подлежат обложению налогом в соответствии с вышеназванным Законом как плата за оказанную финансовую услугу.
Аналогичная ситуация возникает и при переуступке права требования исполнения обязательства.
Согласно ст.384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Поэтому при применении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, подлежит включению в выручку от реализации (для целей налогообложения) в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии.
Если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то сумма превышения в момент поступления оплаты должна рассматриваться как выручка от реализации для целей налогообложения.

Аренда
Впервые официально сделана попытка дать ответ по поводу необходимости уплаты налога на пользователей автомобильных дорог с арендной платы за сдачу имущества в аренду, когда аренда не является основным видом деятельности и учитывается на предприятии как внереализационный доход (Письма Министерства финансов РФ от 17.03.98 г. № 04-05-11/30, от 16.04.98 г.№ 04-05-11/48): “В соответствии с п.21.3 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, организации, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества, в т.ч. по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной собственности), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг.
В указанном порядке налог уплачивается теми организациями, в уставных документах которых имеется запись о предоставлении в аренду имущества и которые выручку от этой деятельности должны отражать по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
Вместе с тем, если в Уставе организации предоставление имущества в аренду как вид деятельности не указано, а расходы, связанные с содержанием сдаваемого в аренду объекта, арендатор возмещает сверх сумм арендной платы, отражение указанной хозяйственной операции в бухгалтерском учете у арендодателя должно производиться с использованием счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, что влечет за собой возникновение соответствующих налоговых обязательств.
Если затраты по содержанию объекта, сданного в аренду, у арендодателя покрываются общей суммой арендной платы, то указанные расходы следует рассматривать как расходы, связанные с получением дохода, отражаемые в бухгалтерском учете по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” в качестве операционных доходов”.
Аренда у физических лиц
В соответствии с Письмом Министерства финансов России от 14.04.98 г. № 04-02-14, “в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендная плата в сумме по договору включается в себестоимость продукции по элементу “Прочие затраты”. Расходы по аренде имущества у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, включаются в себестоимость продукции по элементу “Затраты на оплату труда”.
Расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, который используется для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), а также расходы на текущий и капитальный ремонт (с учетом приобретения запасных частей) арендованного автомобиля, предусмотренные договором аренды, на покупку бензина (при наличии соответствующих документов, подтверждающих затраты) подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).
Затраты на текущий и капитальный ремонт арендованного у физического лица помещения, выведенного из жилого фонда и используемого в производственных целях, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в том случае, если проведение данного ремонта арендатором предусмотрено договором аренды.
Что касается проведения реконструкции арендованного помещения, то эти затраты носят капитальный характер и в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются”.
Несколько поменялась позиция Минфина РФ по поводу включения в совокупный доход физических лиц-арендодателей имущества (автомобилей и т.п.) расходов предприятия-арендатора на ремонт и техобслуживание автомобиля, на приобретение бензина, запасных частей.
В Письме от 03.04.98 г. № 04-04-06 сообщено, что расходы, непосредственно связанные с коммерческой эксплуатацией арендованного транспортного средства, в частности, расходов на топливо и другие расходуемые в процессе эксплуатации материалы в пределах норм, установленных законодательством, по мнению зам. Руководителя Департамента налоговой политики А.И.Косолапова, не следует рассматривать в качестве доходов арендодателя-физического лица и включать в его совокупный доход.

Льготы для малых предприятий
На практике до сих пор встречаются разногласия по поводу применения малыми предприятиями механизма ускоренной амортизации и дополнительного списания как амортизационные отчисления до 50% стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет. В соответствии со ст.10 Закона РФ от 14.06.95 г. № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ”, данное право предоставлено субъектам малого предпринимательства.
Данные положения Закона включены отдельным пунктом (2.7) в Порядок проведения переоценки основных фондов по состоянию на 01.01.97 г. (от 18.02.97 г. № ВД-1-24/336, зарегистрирован Министерством юстиции РФ 07.03.97 г. № 1266).
В связи с выходом вышеприведенного Федерального закона, регламентирующего нормы деятельности для субъектов малого предпринимательства, в частности, по применению механизма ускоренной амортизации и дополнительного списания амортизационных отчислений, аналогичные нормы, установленные в других нормативных документах, не должны распространяться на указанные субъекты.
Данная позиция подтверждена Письмом Минфина РФ от 21.04.98 г. № 04-02-05/3.