Налоговые льготы, предоставляемые малым строительным предприятиям

Федеральный закон от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» (далее — Закон № 88-ФЗ) устанавливает формы и методы государственного стимулирования и регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства. В соответствии со ст.3 Закона № 88-ФЗ, к субъектам малого предпринимательства (или малым предприятиям) относятся коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся малыми предприятиями, не превышает 25%. Средняя численность работников малого предприятия, выполняющего строительные работы, за отчетный период не должна превышать 100 человек. Малому предприятию, удовлетворяющему перечисленным выше условиям, действующим налоговым законодательством предоставляется ряд льгот. В предлагаемой вниманию читателей статье будут рассмотрены условия предоставления льгот по налогу на прибыль.

Всоответствии с п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге
 на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон № 2116-
 1), строительные организации, соответствующие приведенным в ст.3 Закона № 88-ФЗ требованиям по составу учредителей и численности, в первые два года своей работы не платят налог на прибыль, а в третий и четвертый годы платят его по уменьшенной ставке.
Законом № 2116-1 предусмотрены дополнительные условия, дающие право на льготу:
- организация должна осуществлять строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы);
- выручка от реализации вышеуказанных работ не должна быть ниже 70% от общей суммы выручки от реализации продукции, товаров, работ или услуг в первые два года работы и 90% — в третий и четвертый годы работы;
- в течение 5 лет со дня государственной регистрации организация не должна прекращать строительную деятельность.
Кроме того, в соответствии с п.2 ст.8 Закона № 2116-1, малые предприятия освобождены от уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и, следовательно, дополнительных платежей в бюджет, представляющих собой разницу между суммой авансовых платежей и фактической суммой налога на прибыль за квартал, исходя из ставки рефинансирования Банка России.
На условных примерах рассмотрим обстоятельства, при которых организация может утратить право на льготу до истечения 4 лет со дня регистрации или возобновить утраченное право.

Изменение численности работников предприятия
Согласно Закону № 2116-1, льготы малым предприятиям предоставляются только в том случае, если среднесписочная численность работников не превышает пределов, установленных п.1 ст.3 Закона № 88-ФЗ.
Для малых строительных предприятий, как уже было сказано выше, среднесписочная численность не может превышать 100 человек.
Порядок определения среднесписочной численности работников изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.98 № 121 и вступившей в силу с 01.01.99 г. (Напомним, что до 31.12.98 г. при определении среднесписочной численности работников следовало пользоваться Инструкцией по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденной Госкомстатом СССР от 17.09.87 № 17-10-0370.)
Поскольку налоговую и бухгалтерскую отчетность малые предприятия сдают ежеквартально нарастающим итогом с начала года (кроме декларации по НДС), то и среднесписочная численность также должна определяться нарастающим итогом (за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год).
При этом надо иметь в виду, что, в соответствии с п.3 ст.3 Закона № 88-ФЗ, в случае превышения малым предприятием установленной в данной статье численности такое предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие 3 месяца.

Ситуация 1
Малое строительное предприятие, зарегистрированное в мае 1998 г., по окончании I полугодия 1999 г. имело среднесписочную численность 96 человек и пользовалось льготой по налогу на прибыль.
По итогам работы за 9 месяцев 1999 г. среднесписочная численность составила 101 человек.
Поскольку численность работников превысила установленные пределы, то организация теряет статус малого предприятия и лишается прав на льготы как за 9 месяцев, так и за весь 1999 г., хотя по окончании года среднесписочная численность ее работников может быть и не более 100 человек.
В этой ситуации в срок до 3 ноября организация должна перечислить в бюджет сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 г., увеличенную на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей 15 февраля, 15 мая и 15 августа. Кроме того, в налоговую инспекцию и финансовое управление по месту регистрации следует подать справку о предполагаемых размерах прибыли за IV квартал 1999 г. и в течение квартала (в сроки до 15 октября, 15 ноября и 15 декабря) перечислять авансовые взносы по налогу на прибыль.
По окончании отчетного периода, начиная с января 2000 г., организация, если ее численность не будет превышать 100 человек, вновь сможет пользоваться льготами по налогу на прибыль.

Ситуация 2
Малое строительное предприятие, зарегистрированное в мае 1998 г., по окончании I квартала 1999 г. имело среднесписочную численность работников 96 человек и пользовалось льготой по налогу на прибыль.
Среднесписочная численность по состоянию на 30 июня 1999 г. составила 101 человек, а на 30 сентября — 87 человек.
В I полугодии организация потеряла право на льготы, поскольку среднесписочная численность превысила 100 человек. Следовательно, в срок до 3 августа организация должна была перечислить в доход бюджета сумму налога на прибыль за полугодие, увеличенную на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей 15 февраля и 15 мая.
К тому же, как и в ситуации 1, следовало подать справку о предполагаемой прибыли за III квартал и перечислить авансовые взносы за июль, август, сентябрь. Расчет налога за 9 месяцев 1999 г. будет произведен на общих основаниях, без применения льгот.
До начала IV квартала также следует подать справку о размерах предполагаемой прибыли за квартал и перечислить авансовые взносы за октябрь, ноябрь и декабрь.
Если на 31.12.99 г. среднесписочная численность с начала года составит не более 100 человек, то организация вновь получит право на льготы за весь год. При этом сумма начисленного и перечисленного налога на прибыль за 9 месяцев (включая сумму дополнительных платежей) и перечисленного аванса за IV квартал будет считаться излишне уплаченной и подлежать возврату на расчетный счет организации либо зачету в счет платежей по другим налогам в порядке, предусмотренном ст.78 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Виды деятельности, дающей право на льготу
Льготой по налогу на прибыль пользуются малые предприятия, осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).
Согласно п.1 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли (утверждены Госналогслужбой России 27.10.98 № ШС-б-02/768@; далее — Методические рекомендации), льгота по освобождению от уплаты налога предоставляется малым предприятиям, осуществляющим непосредственно строительство объектов, которое идентифицируется кодом группы 452 «Строительство завершенных зданий и сооружений или их частей» по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП ОК004-93), утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17. Следовательно, этой льготой не могут пользоваться малые предприятия, осуществляющие, допустим, разработку строительной проектной документации (код группы 456 «Проектная документация и технико-экономическое обоснование продукции»).

Объем выполняемых работ
Малое строительное предприятие в первые два года работы со дня государственной регистрации не уплачивает налог на прибыль, если выручка от реализации строительно-монтажных работ (СМР) превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В третий год работы налог на прибыль уплачивается по ставке, составляющей 25% установленной законодательством, то есть: до 31.03.99 г. — по ставке 8,75% (35% х 25% : 100%), с апреля — по ставке 7,5% (30% х 25% : 100%).
В четвертый год работы налог уплачивается по ставке, равной 50% установленной ставки налога, а именно: до 31 марта 1999 г. — по ставке 17,5% (35% х 50% : 100%), с апреля — по ставке 15% (30% х 50% : 100%).
На третий и четвертый годы льгота предоставляется в том случае, если выручка от строительных работ превышает 90% общей суммы выручки.
Если учетной политикой организации предусмотрено определение выручки от реализации продукции, работ и услуг для целей налогообложения «по оплате», то и для целей определения льготы по налогу на прибыль в расчет берется сумма выполненных строительно-монтажных работ, сданных заказчику и оплаченных им.

Ситуация 3
Малое строительное предприятие зарегистрировано в мае 1998 г. и других видов деятельности не ведет.
За 9 месяцев 1999 г. объем выручки от реализации СМР составил 185000 руб. Из них выручка от реализации работ, выполненных собственными силами, была равна 70000 руб., а стоимость работ, выполненных субподрядчиками, — 115000 руб.
В соответствии с п.1 Методических рекомендаций, при обосновании права на льготу рассчитывается доля выручки только от реализации работ, выполненных собственными силами, в общей сумме выручки, которая не должна включать выручку от реализации работ, выполненных субподрядчиками.
В рассматриваемой ситуации доля выручки от реализации СМР, выполненных собственными силами, равна 100% (70000 руб. : 70000 руб. х 100%), и поэтому организация имеет право на льготу.

Ситуация 4
Малое строительное предприятие зарегистрировано в мае 1998 г.
За 9 месяцев 1999 г. выручка от реализации СМР и материальных ценностей составила 270000 руб., причем выручка от реализации основных средств — 135000 руб., строительных материалов — 27000 руб., а выручка от реализации СМР — 108000 руб.
Согласно п.4.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», в общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включается выручка по видам деятельности, доходы от которых облагаются в соответствии с положениями, предусмотренными в разделе 6 данного документа (что соответствует ст.9 Закона № 2116-1), а также выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества, отражаемая оборотами по сч.сч.47, 48 и 80.
Следовательно, при определении права на льготу по налогу на прибыль в расчет включается выручка, отражаемая оборотами по счету 461.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации из расчета следует исключить сумму выручки в размере 135000 руб., полученную от реализации основных средств и отраженную на сч.47, а также сумму выручки от реализации материалов в размере 27000 руб., отраженную на сч.48.
Сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), отраженная на сч.46, составила 108000 руб. Поскольку вся эта выручка получена от реализации СМР, то организация имеет право на льготу, так как доля реализованных строительных работ равна 100%.

Ситуация 5
Малое строительное предприятие зарегистрировано 15 мая 1997 г.
За 9 месяцев 1999 г. сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) составила 185000 руб., из них выручка от реализации СМР — 160000 руб.
Первые два года работы организации со дня ее государственной регистрации истекли 15 мая 1999 г., и в этом периоде выручка от СМР должна была превышать 70%. Затем, начиная с 16 мая выручка от реализации СМР должна превышать 90% от общей суммы полученной выручки.
Поскольку для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ услуг) определяется согласно учетной политике организации либо «по отгрузке», либо «по оплате», то в течение отчетного периода можно определить конкретную дату получения выручки как от выполнения СМР, так и от других видов деятельности по каждой сделке.
Введем дополнительные условия в ситуацию 5.
За период с 1 января по 15 мая объем выручки составил 75000 руб., из них от реализации СМР — 70000 руб.
С 16 мая по 30 июня объем выручки составил 60000 руб., в том числе от реализации СМР — 55000 руб.
За III квартал 1999 г. объем выручки был равен 50000 руб., от выполнения строительных работ — 35000 руб.
Таким образом, доля выручки от реализации СМР за период второго года работы организации в отчетном году (с 1 января по 15 мая) будет равной 93,3% (70000 руб. : 75000 руб. х 100%), и за организацией сохраняется право на льготы.
За период третьего года работы в 1-м полугодии 1999 г. (с 16 мая по 30 июня) доля выручки от строительных работ составит 91,7% (55000 руб. : 60000 руб. х 100%). Таким образом, право на льготу за организацией сохраняется, и по окончании полугодия налог на прибыль следовало начислить и перечислить в бюджет по ставке 7,5% от налогооблагаемой прибыли, исчисленной с 16 мая.
По окончании III квартала и 9-ти месяцев сумма выручки за период третьего года работы (с 16 мая по 30 сентября) составит 110000 руб. (60000 руб. + 50000 руб.), а выручка от реализации строительных работ — 90000 руб. (55000 руб. + 35000 руб.).
Доля выручки от СМР, таким образом, будет равна 81,8% (90000 руб. : 110000 руб. х 100%). Организация, следовательно, теряет право на льготу и при составлении расчета за 9 месяцев 1999 г. должна начислить налог на прибыль по полной ставке — 30% от налогооблагаемой прибыли, исчисленной с 16 мая.
Дополнительные платежи по налогу за полугодие и 9 месяцев начислению не подлежат, так как предприятие не утратило статус малого (при условии, что его численность не превысила установленного норматива). Поэтому льгота по освобождению от перечисления авансовых платежей продолжает действовать.
Может, однако, сложиться ситуация, когда по окончании года организация вновь получит право на использование льготы по уплате налога по уменьшенной ставке. Для примера еще раз дополним условия, описанные в ситуации 5.
Допустим, что в IV квартале 1999 г. объем выручки от реализации СМР составит 95000 руб. и при этом выручки от другой деятельности не поступит.
Объем выручки за период третьего года работы в 1999 г. составит 205000 руб. (110000 руб. + 95000 руб.), а выручка от реализации СМР — 185000 руб. (90000 руб. + 95000 руб.).
Доля выручки от строительных работ, таким образом, равна 90,2% (185000 руб. : 205000 руб. х 100%), и поэтому организация имеет право платить налог на прибыль за третий год своей деятельности в 1999 г. по ставке 7,5%.
Начисленный и уплаченный по итогам 9 месяцев налог по ставке 30% (точнее, разница между ним и налогом по ставке 7,5%) будет считаться излишне уплаченным. В порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ, он подлежит возврату либо зачету в счет других налоговых платежей.

Ведение предприятием деятельности,
дающей право на льготу
Если малое предприятие прекращает деятельность, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения 5-летнего срока (начиная со дня его государственной регистрации), то оно должно начислить налог на прибыль в полном размере с момента начала своей деятельности и вместе с суммой дополнительных платежей перечислить его в доход федерального бюджета (п.4 ст.6 Закона № 2116-1).
Однозначного ответа на вопрос, что следует понимать под прекращением предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены льготы по налогу на прибыль, в нормативных документах Госналогслужбы и Минфина России автору найти не удалось. Поэтому постараемся ответить на него, рассмотрев различные ситуации.
Ситуация 6
Малое строительное предприятие, зарегистрированное в ноябре 1996 г., в сентябре 1999 г. подало в орган государственной регистрации заявление о своей ликвидации.
В этой ситуации организация прекращает всю свою деятельность (в том числе и ту, в связи с которой ей была предоставлена льгота по налогу на прибыль) по причине ликвидации до истечения 5 лет со дня государственной регистрации.
При составлении промежуточного ликвидационного баланса2 следует начислить налог на прибыль в полном размере по результатам деятельности, начиная с сентября 1996 г., а также дополнительные платежи в бюджет за этот же период и погасить задолженность перед бюджетом.

Ситуация 7
Малое строительное предприятие, зарегистрированное в мае 1997 г., не производило в 1-м полугодии 1999 г. строительно-монтажных работ. В III квартале СМР выполнялись, однако выручка от их реализации для целей налогообложения в отчете за 9 месяцев не отражена.
Поскольку объем выручки, полученной от выполнения строительно-монтажных работ за 9 месяцев 1999 г., меньше 70% общей суммы выручки (он вообще равен нулю), то организация не имеет права на льготу в этом периоде (январь-сентябрь 1999 г.).
Тем не менее говорить о прекращении малым предприятием строительной деятельности и требовать от него уплаты налога за 1997-1998 гг. нельзя, так как строительная деятельность ведется. Может сложиться ситуация, когда в IV квартале будет выполнен и сдан заказчикам такой объем работ, что его удельный вес превысит установленный норматив (70%, а с июня — 90%). Тогда по итогам года право на льготу возникнет, а сумма налога, уплаченная за 9 месяцев, будет считаться излишне перечисленной в бюджет и подлежать возврату налогоплательщику либо зачету в счет перечисления других налогов в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Ситуация 8
Малое строительное предприятие, зарегистрированное в мае 1997 г., в 1999 г. не выполняло строительно-монтажных работ.
Как и в ситуации 7, право на льготу в 1999 г. предприятием утеряно. Следовательно, оно должно платить налог на прибыль на общих основаниях и в полном размере.
В данном случае однозначно говорить о прекращении организацией вообще строительной деятельности и требовать от нее уплаты налога за 1997 и 1998 гг., по нашему мнению, не совсем верно. Если при сдаче отчета за 1999 г. (то есть до 30 марта 2000 г.) организация представит в инспекцию документы о ведении в I квартале 2000 г. строительных работ, то о прекращении строительной деятельности ранее 5 лет со дня регистрации речи быть не может. Возникающие в этом случае требования налоговых органов об уплате налога за 1997 и 1998 гг. будут неправомерными.
Но если таких документов не представят, то доказать, что строительная деятельность не прекращена, будет довольно сложно. В этом случае оптимальным решением для предприятия будет самостоятельно начислить налог и перечислить его в бюджет.
Ситуация 9
Малое строительное предприятие, зарегистрированное в ноябре 1994 г., пользовалось льготой по налогу на прибыль в 1995 и 1996 гг. Строительные работы в 1997 и 1998 гг. не выполнялись.
При сдаче отчета за 9 месяцев 1999 г. в отчете отражена выручка от реализации строительно-монтажных работ.
Поскольку в 1997 г. строительная деятельность организацией была прекращена, то с нее был удержан налог за предшествующие годы и вместе с дополнительными платежами перечислен в доход федерального бюджета.
Однако по результатам 9 месяцев 1999 г. выяснилось, что организацией не были нарушены правила пользования льготой по налогу на прибыль, так как до истечения 5-летнего срока (то есть ноября 1999 г.) со дня регистрации строительная деятельность организацией не прекращена. Следовательно, излишне перечисленный предприятием налог за тот период, во время которого оно имело право пользоваться льготой, подлежит возврату в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.
Согласно п.8 ст.78 НК РФ, заявление о возврате или зачете излишне уплаченных налогов может быть подано организацией в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы. Так как излишняя уплата суммы налога была произведена по результатам сдачи отчета за 1997 г. (то есть до 8 апреля 1999 г.), то заявление о возврате может быть подано в инспекцию до 8 апреля 2001 г.