Налоговые последствия благотворительности

Прежде чем рассматривать вопросы благотворительности, необходимо вначале определить, что же это такое — благотворительная деятельность.Роман КОПЫЛОВ,
начальник отдела правового обслуживания ЗАО Юридическая фирма «ЛЕВЪ»
Согласно ст. 1 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» № 135-ФЗ от 11 августа 1995 г. (далее — Закон о благотворительной деятельности), «под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки». Законодательно определенные цели благотворительной деятельности перечислены в ст. 2 этого же Закона. Ими являются:
—            социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
—            подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
—             оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
—               содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
—               содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;
—          содействие защите материнства, детства и отцовства;
—             содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
—              содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
—           содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
— охрана окружающей природной среды и защита животных;
—              охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
Данный перечень является закрытым.
Формы осуществления благотворительных пожертвований также определены в Законе. К ним относятся:
1) бескорыстная (безвозмездная или на льготных условиях) передача в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;
2)            бескорыстное (безвозмездное или на льготных условиях) наделение правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
3)             бескорыстное (безвозмездное или на льготных условиях) выполнение работ, предоставление услуг юридическими лицами.
Представляется, что всего можно выделить три условия отнесения деятельности к благотворительной, которые должны присутствовать в совокупности:
1)            направленность на благотворительные цели, перечисленные в законе;
2)           бескорыстность;
3)            совершенность в форме, описанной выше. Бескорыстность, в свою очередь, может проявляться
в двух вещах:
1)            безвозмездность;
2)            предоставление блага на льготных условиях.
Предоставление чего-либо «бескорыстно» и «на льготных условиях» — это далеко не одно и то же. Поскольку в Законе о благотворительной деятельности «льготные условия» рассматриваются как форма бескорыстности, это, вероятно, следует толковать как предоставление блага по его «себестоимости», по цене, в которую не заложена прибыль благотворителя.
Таким образом, действующее законодательство существенно расширило границы понятия благотворительности по сравнению с традиционно существующим в русском языке. Напомню, что, согласно определению, данному в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой, под благотворительными действиями понимаются только действия «безвозмездные и направленные на общественную пользу». Закон же при отнесении деятельности к благотворительной расширяет толкование безвозмездности до пределов понятия бескорыстности. Иными словами, следует признавать, что лицо занимается благотворительной деятельностью не только когда совершает что-то в общественно полезных целях бесплатно, безвозмездно, но и когда делает это возмездно для получателя блага, но без цели извлечения прибыли.
Следовательно, если лицо, например, оказывает услуги образовательному учреждению по цене, не превышающей себестоимость данных услуг, то такая деятельность по определению также является благотворительной, поскольку, во-первых, содействует деятельности в сфере образования, во-вторых, осуществляется «на льготных условиях» — бескорыстно, в-третьих, облечена в предусмотренную Законом форму.
Переходя к рассмотрению благотворительной деятельности сквозь призму налогового законодательства, следует заметить, что налоговые органы сегодня толкуют благотворительность именно в традиционном понимании — как безвозмездность. В ряде актов Госналогслужбы РФ (например, в Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 № 35 «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» в редакции от 04.04.2000) дается разъяснение, что «под благотворительностью для целей налогообложения следует понимать безвозмездное направление средств на нужды социального и иного характера, не влекущее получение благотворителем материальной выгоды, оказание ему услуги либо возникновение у кого-либо обязанностей по отношению к нему».
Однако в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Последний, в свою очередь, не содержит собственного определения благотворительной деятельности, следовательно, данное налоговыми органами толкование устарело и в ншюговом законодательстве под благотворительной деятельностью следует понимать бескорыстную деятельность, направленную на благотворительные цели и совершаемую в формах, определенных в Законе о благотворительной деятельности.
Несмотря на то, что п. 3 ст. 39 Конституции РФ предусмотрено поощрение благотворительности, на сегодняшний день реальная возможность поощрения в виде льгот для налогоплательщиков, занимающихся благотворительной деятельностью, содержится только в Законе РФ от 27.12.1991 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон о налоге на прибыль), в гл. 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» и в гл. 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц».
Так, согласно подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3% облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды — не более 5% облагаемой налогом прибыли; взносов, направляемых в 1995 г. на благотворительные цели в Фонд 50-летия Победы, — не более 10% облагаемой налогом прибыли.
При этом сумма указанных выше взносов (за исключением взносов в Фонд 50-летия Победы) не может превышать 5% облагаемой налогом прибыли. Сумма взносов в Фонд 50-летия Победы не может превышать 10%.
Законодатель, таким образом, установил перечень организаций, перечисление денежных средств которым дает право налогоплательщику уменьшить налогооблагаемую прибыль в предусмотренных Законом размерах, а также определил, что налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на суммы взносов на благотворительные цели и на суммы взно-
сов на восстановление объектов культурного и природного наследия (также в определенных размерах) — независимо от получателя средств.
Примечательно, что в законе не предусмотрено, на какие цели — благотворительные или иные — должны перечисляться денежные средства указанным в подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль организациям.
Таким образом, на мой взгляд, можно говорить о том, что в Законе о налоге на прибыль предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли как на суммы, направленные на благотворительные цели (напомню, что закрытый перечень благотворительных целей определен в Законе о благотворительной деятельности), так и на суммы, направленные поименованным в Законе организациям (при этом не важно, являются ли цели, на которые направляются деньги, благотворительными).
В связи с этим обстоятельством особенный интерес представляет собой Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 6 июня 2000 г. № 8924/99.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ на Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.99 по делу № А32-6807/99-34/219 и Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.10.99 по тому же делу.
Закрытое акционерное общество «Хлебоприемный п. «Семена» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с иском к Государственной налоговой инспекции по Курганинскому району Краснодарского края о признании частично недействительным решения о взыскании доначисленного налога на прибыль и пеней.
Решением от 27.05.99 иск удовлетворен частично.
Постановлением апелляционной инстанции от 02.08.99 решение отменено и иск удовлетворен в полном объеме.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 07.10.99 постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.
В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ предлагается отменить судебные акты апелляционной и кассационной инстанций и оставить в силе решение суда первой инстанции.
Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела видно, что Госналогинспекцией по Курганинскому району проведена камеральная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и других обязательных платежей закрытым акционерным обществом «Хлебоприемный п. «Семена» за 1997 г.
По результатам проверки составлен акт от 10.11.98 и принято решение от 10.11.98 о взыскании с налогоплательщика доначисленного налога на прибыль и пеней, в том числе за занижение налогооблагаемой прибыли на суммы безвозмездно оказанной денежной помощи, перечисленной Курганинской прокуратуре, Курганинскому РОВД, Лабин-скому МРО налоговой полиции, УОП при ГУВД Краснодарского края. Безводной сельской администрации.
Принимая решение об отказе в иске о признании недействительным решения налоговой инспекции в части занижения прибыли, суд первой инстанции исходил из того, что подп. «в» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» к числу льгот при исчислении налога на прибыль относятся взносы на благотворительные цели, перечень которых является исчерпывающим. Денежные средства, перечисленные истцом указанным организациям и учреждениям, таким целям не соответствуют, и, следовательно, финансирование этих организаций могло быть осуществлено за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов.
Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции сослался на то, что перечисление денежных средств названным юридическим лицам осуществлялось истцом бескорыстно в целях, определяемых ст. 2 Закона РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», а поэтому он вправе был уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму этих взносов.
Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменения по этим же мотивам.
Постановления апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене как принятые с нарушением норм материального права.
В соответствии со ст. 10 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», действующего на момент проверки, льготы по налогам предоставляются в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.
Закон РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», на который ссылаются суды в своих решениях, в ст. 2 определяет общие цели и направления благотворительной деятельности. Данный Закон не касается вопросов налогообложения и предоставления по ним льгот организациям, перечислившим денежные средства на благотворительные цели.
В соответствии с подп. «в» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели.
В названной статье приведен перечень организаций, объединений, учреждений, перечисление денежных средств которым дает право налогоплательщику уменьшить налогооблагаемую прибыль в размерах, предусмотренных в Законе. Этот перечень является исчерпывающим.
Из содержания этой статьи следует, что благотворительная деятельность может являться таковой в том случае, если она носит не только целевой, но и адресный характер, то есть помощь может быть направлена только тем организациям, которые указаны в Законе.
Поскольку помощь закрытого акционерного общества «Хлебоприемный п. «Семена» перечисленным юридическим лицам не соответствовала назначению и целям, которые определены в ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», общество не вправе было уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с оказанием этой помощи, а могло осуществлять ее за счет своей чистой прибыли.
При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции не имелось.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановил: Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.99 по делу № А32-6807/99-34/219 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.10.99 по тому же делу отменить. Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.99 по делу № А32-6807/99-34/219 оставить в силе.
Вынесение Высшим Арбитражным Судом РФ такого судебного акта представляется не совсем обоснованным. Суд, на мой взгляд, неверно истолковал подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль в том смысле, что не оценил наличие разделительной запятой между «взносами на благотворительные цели» и другими «адресами» льготируемых платежей. Безусловно, что данное судом толкование этой правовой нормы является ограничительным, поскольку исключает целый вид платежей — «просто» на благотворительные цели, независимо от получателя платежей.
На мой взгляд, при рассмотрении приведенного дела арбитражный суд должен был выяснить, на какие именно
цели перечислялись денежные средства предприятием-истцом, и только при установлении несоответствия этих целей целям, перечисленным в ст. 2 Закона о благотворительной деятельности, признать уменьшение налогооблагаемой прибыли предприятием-истцом неправомерным, но уже не потому (не только потому), что получатели денежных средств не поименованы в подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, а в связи с несоответствием целей, на которые перечислялись деньги, законодательно определенным благотворительным целям.
Особого внимания заслуживает абзац 2 подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, согласно которому, напомню, «сумма указанных выше взносов... не может превышать 5% облагаемой налогом прибыли».
Во-первых, такая формулировка правовой нормы позволяет толковать ее как ограничение сумм, которые налогоплательщик вправе направлять на благотворительные цели и определенных в подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль организациям. В таком случае, представляется, данная норма вступает в коллизию со ст. 4 Закона о благотворительной деятельности, согласно которой «граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей». Поскольку Закон о благотворительной деятельности вступил в силу позднее, чем Закон о налоге на прибыль, то руководствоваться следует первым нормативным актом, а следовательно, организация вправе тратить на благотворительность столько средств, сколько пожелает.
Во-вторых, «выше» указаны не только взносы, но и «перечисленные средства». Означает ли это, что законодатель ограничивал размером в 5% налогооблагаемой прибыли только взносы, не затрагивая при этом размер средств, перечисляемых ряду определенных в законе организаций? На мой взгляд, при буквальном толковании нормы закона на данный вопрос должен быть дан положительный ответ.
Подытоживая рассмотрение Закона о налоге на прибыль на предмет наличия льгот для организаций, осуществляющих благотворительную деятельность, сделаем следующие выводы.
Подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы взносов на благотворительные цели, но не более 5% облагаемой налогом прибыли. Также данной правовой нормой предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы взносов и средств, перечисленных в определенные организации, а также на восстановление объектов культурного и природного наследия, но не более 3 или 5% облагаемой прибыли — в зависимости от получателя средств.
При соотнесении Закона о налоге на прибыль и Закона о благотворительной деятельности следует признать, что налоговая льгота предусмотрена для организаций-налогоплательщиков, осуществляющих благотворительную деятельность только в одной из трех возможных форм осуществления благотворительных пожертвований — в форме безвозмездной передачи в собственность имущества, — причем в ограниченном размере.
Льготы для благотворителей по налогу на добавленную стоимость предусмотрены подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров.
Таким образом (рассматривая данную норму сквозь призму Закона о благотворительной деятельности), льгота по налогу на добавленную стоимость предоставляется налогоплательщикам-благотворителям, осуществляющим благотворительные пожертвования в двух формах из трех возможных: в форме передачи имущества в собственность и в форме выполнения работ либо предоставления услуг. При этом важно, что обложению НДС не подлежат операции по передаче товаров, выполнению работ и оказанию услуг, совершаемые безвозмездно. Учитывая, что безвозмездность — это лишь одна из двух форм бескорыстности, служащей, в свою очередь, одним из критериев благотворительности, следует прийти к выводу, что круг благотворителей, которые могут получить льготу по НДС, ограничен не только двумя формами осуществления благотворительных пожертвований из трех, но и одной формой безвозмездности из двух возможных, определенных в Законе о благотворительной деятельности. Разумеется, нельзя забывать о том, что рассматриваемая льгота вообще не распространяется на подакцизные товары.
По сравнению с нормами, устанавливающими льготы для благотворителей-организаций, налоговые последствия занятия благотворительной деятельностью для физических лиц ограничены еще больше.
Льгота по налогу на доходы физических лиц, осуществляющих благотворительную деятельность, предусмотрена подп. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме, при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме доходов, перечисляемых, налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.
В данной норме, в отличие от подп. в) п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, четко указано, что льгота предоставляется физическим лицам при условии соблюдения одновременно двух условий:
1)            средства должны перечисляться на благотворительные цели;
2)           средства должны перечисляться исключительно организациям, определенным в подп. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ.
Важно отметить, что сумма, на которую уменьшается налогооблагаемая база налогоплательщика-благотворителя по налогу на доходы физических лиц, ограничена 25% суммы дохода, полученного благотворителем в налоговом периоде, которым признается календарный год.
Соотнося нормы Налогового кодекса РФ о налоге на доходы физических лиц и Закон о благотворительной деятельности, следует прийти к выводу, что налоговая льгота предусмотрена для граждан-налогоплательщиков, осуществляющих благотворительную деятельность только в одной из трех форм осуществления благотворительных пожертвований — в форме безвозмездной передачи в собственность имущества.
Подводя общий итог проведенному обзору налоговых последствий для граждан и организаций, занимающихся благотворительностью, следует констатировать, что, несмотря на провозглашенный в Конституции РФ принцип поощрения благотворительности и наличие в системе законодательства специального закона, определяющего и регулирующего благотворительную деятельности, реальные налоговые последствия в виде льгот налогоплательщикам-благотворителям предусмотрены лишь для малой части всего спектра благотворительной деятельности, что свидетельствует о наличии определенного противоречия между духом российской Конституции и налоговой политикой государства