Учет операций, связанных с переменой лиц в обязательстве

Операции по перемене лиц в обязательстве регламентируются гл. 24 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Уступка требования (цессия) представляет собой одну из форм
 перемены лиц в обязательстве. Цессия — это соглашение о за
 мене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Напомним, что кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом, а лицо, которое получило право требования, — цессионарием. Цедент переуступает свое право требования к должнику цессионарию за определенную плату.
Согласно ст. 132 ГК РФ, права требования относятся к имуществу предприятия, которое может являться предметом сделок купли-продажи (см. также ст. 128, 129, 454, 455 ГК РФ). Поэтому сделка купли-продажи права требования порождает оборот по реализации, который подлежит налогообложению. Сделка по договору уступки права требования для первоначального кредитора (цедента) будет являться реализацией, а для нового кредитора (цессионария) — приобретением имущества (имущественных прав).
Поскольку нормативными документами порядок бухгалтерского учета уступки права требования не регламентируется, целесообразно определить возможную  корреспонденцию счетов. Предлагаемый порядок учета и налогообложения уступки права требования у цедента, цессионария и должника представлен в таблица 1.
 Учет операций по уступке права требования у цедента целесообразно вести на сч. 76-1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Права требования переданные". Как нам представляется, для учета расчетов с цедентом цессионарию следует использовать сч. 76-2 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Права требования приобретенные", а для расчетов с должником — сч. 76-3 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Права требования к погашению". Должник свою задолженность перед первоначальным кредитором списывает в задолженность перед новым кредитором в аналитическом учете по дебету и кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поскольку предлагаемая корреспонденция счетов не противоречит действующему плану счетов, соответствует законодательству Российской Федерации и реально отражает механизм рассматриваемой сделки, то использование такой схемы учета является вполне правомерным.
В банковской деятельности уступка требований наиболее часто используется в качестве формы обеспечения возвратности кредита. Договор о цессии дополняет кредитный договор, создавая правовую основу для обеспечения возвратности полученной клиентом банка ссуды. Договор о цессии предусматривает переход к банку права получения денежных средств по уступленному требованию. Стоимость уступленного требования должна быть достаточной, чтобы погасить ссудную задолженность. Банк имеет право воспользоваться поступившей выручкой только для погашения выданного кредита и платы за него. Если по уступленному требованию поступает сумма денежных средств, превышающая задолженность по ссуде, то разница возвращается цеденту. Уступка требования в целях обеспечения исполнения обязательств нашла свое отражение в гл. 43 ГК РФ "Финансирование под уступку денежного требования" и есть не что иное, как одна из разновидностей договора факторинга.
Как известно, на практике используются два вида цессии: открытая и тихая. Открытая цессия предполагает сообщение должнику (покупателю цедента) об уступке требования. В этом случае должник погашает свое обязательство банку, а не заемщику банка (цеденту).
При тихой цессии банк не сообщает третьему лицу об уступке требования, должник платит цеденту, а тот обязан передать полученную сумму банку.
 Отметим, что цессия может иметь место не только в случае кредитного договора, но и договора займа, поэтому целесообразно дать описание корреспонденции счетов у каждого участника рассматриваемой операции. Рекомендуемые авторами записи на счетах бухгалтерского учета участников открытой цессии приводятся в табл. 2.
С нашей точки зрения, свои расчеты с цессионарием цеденту следует учитывать на двух счетах: по уступленному требованию — на субсч. 76-1 "Права требования переданные", а по кредиту (займу) — на сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков" или на сч. 94 "Краткосрочные займы" в зависимости от вида договора.
Уступку требования цедентом своему кредитору рекомендуется оформить проводкой по дебету субсч. 76-1 "Права требования переданные" и кредиту сч.  62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; при этом списывается задолженность покупателя (должника) перед цедентом. По мере поступления платежей к цессионарию от должника (покупателя) по уступленному требованию цедент списывает свою задолженность перед цессионарием проводкой по дебету сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков" (94 "Краткосрочные займы") и кредиту субсч. 76-1 "Права требования переданные".
Думается, что цессионарий свои расчеты с цедентом по уступленному требованию может учитывать на субсч. 76-2 "Права требования приобретенные", а с должником — на субсч. 76-3 "Права требования к погашению". По мере погашения должником суммы долга цессионарий списывает долг цедента по ссуде проводкой по дебету субсч. 76-2 "Права требования приобретенные", кредиту сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а уменьшение задолженности должника отражает проводкой по дебету сч. 51 "Расчетный счет" и кредиту субсч. 76-3 "Права требования к погашению".
Бухгалтерский учет операций при открытой цессии у должника аналогичен тому, который был рассмотрен при продаже цедентом права Требования цессионарию.
Перевод долга, как и уступка права требования, является одной из форм перемены лиц в обязательстве (см. гл. 24 _ 2 ГК РФ). При переводе долга обязательства прежнего должника, согласно договору о переводе долга, переходят к новому должнику, как правило, в полном объеме.
Поскольку на практике возникают ситуации, связанные с данной формой отношений между хозяйствующими субъектами, по нашему мнению, целесообразно определить порядок их отражения в бухгалтерском учете у каждого участника сделки по переводу долга.
В рассматриваемой хозяйственной ситуации должник свою задолженность перед кредитором, учитываемую по кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" в зависимости от вида договора (купли-продажи, займа и т.д.), переводит на нового должника, делая при этом записи по дебету перечисленных выше счетов и кредиту сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. табл. 3). При этом у должника образуется задолженность перед новым должником, учитываемая на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Новому должнику рекомендуется отражать свои расчеты по переведенному долгу с прежним должником по дебету сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а с кредитором — по кредиту этого же счета в аналитическом учете (см. табл. 4).

Перевод долга на нового должника и списание задолженности прежнего должника кредитору целесообразно оформить проводкой по дебету сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", если задолженность образовалась, например, по договору купли-продажи, или по кредиту сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения", если задолженность обусловлена договором займа (см. табл. 5). n